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實務見解文章

從印花稅廢除看地方財政權

近日工商協進會在與行政院進行之早餐會中表示，印花稅等稅制已不合時宜，且有重複課稅疑慮，建議應取消。行政院院長則回應，將以經濟發展為優先進行研議是否廢除。然而印花稅為地方稅，稅收百分之百歸屬各直轄市及縣市，據報載民國107年全年印花稅實徵淨額為121.47億元，而在今年部分，臺北市之印花稅徵收預算數為新臺幣45億元、臺中市11億元、新北市10億元、臺中市和高雄市各9億元、台南市4億元、彰化縣及新竹市預算數各3億元，因此，若是廢除恐將對地方財源造成極大影響，是項問題爰引起大眾廣泛的關注及討論¹。

對此財政部提出廢止印花稅有六大理由，包含：課稅稅基不合時宜；同一交易行為須課印花稅及營業稅，存在重複課稅疑慮；徵納雙方時有憑證性質認定爭議；完稅方式不易控管易生逃漏；主張合約在國外簽約可規避稅負；稅源可跨縣市流動，造成地方爭稅。因此行政院會於9月12日通過財政部擬具廢止「印花稅法」，將函請立法院審議廢止。

然而包含臺北市、高雄市在內的15個縣市皆表示反對，臺北市政府即以新聞稿表達：印花稅是地方一項穩定的重要稅收，未來如廢除改靠仰仗中央補助，等於降低地方政府自籌財源的能力；我國目前各級政府公共負債6.4兆元，其中中央負債5.4兆、地方負債9千餘億元、尚有潛藏負債17.8兆，目前國家財政狀況根本沒有能力廢除任何一項稅目，實在不應僅聽部分建言即做出「中央請客、地方買單」之決策。而中央若要挪其他的稅收來補貼地方，有規劃另開徵新稅嗎？況且印花稅每年隨著經濟活動增加而成長，有可能持續補貼地方嗎？在廢除印花稅之前，建請中央政府能審慎回應這二個問題。並請行政院在未徵得全國各地方政府同意前，收回廢除印花稅之決策，以維持地方財政穩定與健全及地方長期建設與發展所需之財源²。本文對於此事件先簡單介紹印花稅，後續再看與地方財政權爭議相關之司法院大法官見解。

壹、印花稅之相關規範

印花稅屬憑證稅，只要這個憑證是在中華民國領域內成立的，就需要課徵印花稅。而憑證的種類繁多，並不是各種憑證都需貼用印花稅票，稅法採列舉式規定，規定應稅的憑證才需要繳納印花稅，其繳納時限為應納印花稅憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。

一、課徵印花稅的憑證類型（印花稅法第5條）：

1.銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿、摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票不包括在內。

2.買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。

3.承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。

4.典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。

二、印花稅稅率（印花稅法第7條）：

1.銀錢收據：每件按金額千分之四，由立據人貼印花稅票。招標人收受押標金收據：每件按金額千分之一，由立據人貼印花稅票。

2.承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。

3.典賣、讓售及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。

4.買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或立據人貼印花稅票。

三、納稅義務人（印花稅法第20條）：

1.銀錢收據為立據人。

2.買賣動產契據、承攬契據、典賣、讓受及分割不動產契據為立約人或立據人。

四、地方稅（財政收支劃分法第12條）：

印花稅為直轄市及縣（市）稅。

貳、司法院大法官解釋下的地方財政爭議解決觀點

一、司法院大法官釋字第550號解釋

地方自治團體受憲法制度保障，其施政所需之經費負擔乃涉及財政自主權之事項，固有法律保留原則之適用，於不侵害其自主權核心領域之限度內，基於國家整體施政需要，中央依據法律使地方分擔保險費之補助，尚非憲法所不許。前述所謂核心領域之侵害，指不得侵害地方自治團體自主權之本質內容，致地方自治團體之制度保障虛有化，諸如中央代替地方編製預算或將與地方政府職掌全然無關之外交、國防等事務之經費支出，規定由地方負擔等情形而言。至於在權限劃分上依法互有協力義務，或由地方自治團體分擔經費符合事物之本質者，尚不能指為侵害財政自主權之核心領域。關於中央與地方辦理事項之財政責任分配，憲法並無明文。財政收支劃分法第三十七條第一項就各級政府支出之劃分，於第一款雖規定「由中央立法並執行者，歸中央」，固非專指執行事項之行政經費而言，然法律於符合首開條件時，尚得就此事項之財政責任分配為特別規定，矧該法第四條附表二、丙、直轄市支出項目，第十目明定社會福利支出，包括「辦理社會保險、社會救助、福利服務、國民就業、醫療保健等事業及補助之支出均屬之」。本案爭執之全民健康保險法第二十七條即屬此種特別規定，其支出之項目與上開財政收支劃分法附表之內容，亦相符合。至該條各款所定補助各類被保險人保險費之比例屬立法裁量事項，除顯有不當者外，尚不生牴觸憲法問題。

法律之實施須由地方負擔經費者，即如本案所涉全民健康保險法第二十七條第一款第一、二目及第二、三、五款關於保險費補助比例之規定，於制定過程中應予地方政府充分之參與，俾利維繫地方自治團體自我負責之機制。行政主管機關草擬此類法律，應與地方政府協商，並視對其財政影響程度，賦予適當之參與地位，以避免有片面決策可能造成之不合理情形，且應就法案實施所需財源，於事前妥為規劃，自應遵守財政收支劃分法第三十八條之一之規定。立法機關於修訂相關法律時，應予地方政府人員列席此類立法程序表示意見之機會。

二、司法院大法官釋字第765號解釋

中央與地方固同屬國家組織，然地方自治團體仍具有獨立之公法人地位，受憲法保障，並享有財政自主權。故中央使地方負擔經費，除不得侵害其財政自主權核心領域外，並應依據法律或有法律明確授權之法規命令，始得為之。

系爭規定明定：「區段徵收範圍內必要之管線工程所需工程費用……，由需用土地人與管線事業機關（構）依下列分擔原則辦理：……八、新設自來水管線之工程費用，由需用土地人與管線事業機關（構）各負擔二分之一。」（95年12月8日修正發布為同細則第52條第1項第5款規定：「五、新設自來水管線之工程費用，由需用土地人全數負擔。」下稱現行規定）於需用土地人為地方自治團體之情形，已影響需用土地人之財政自主權；於管線事業機關（構）為具私法人地位之公營自來水事業時，亦影響其受憲法保障之財產權。又系爭規定所課予需用土地人與管線事業機關（構）之工程費用分擔義務，或現行規定之由需用土地人全數負擔，事涉區段徵收之開發效益、需用土地人之財務規劃、管線事業機關（構）之財務負擔能力等，顯非執行法律之細節性或技術性事項，其影響亦非屬輕微，應有法律或法律明確之授權為依據，始符合法律保留原則之要求。

系爭規定無法律明確授權，逕就攸關需用土地人之財政自主權與具私法人地位之公營自來水事業受憲法保障之財產權事項而為規範（現行規定於其適用於需用土地人為地方自治團體之範圍內，亦無法律明確授權，就涉及其財政自主權事項而為規範），且其內容與自來水法第65條規定又非相同，與法律保留原則有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿2年時，不再適用。

又除自來水管線外，有關區段徵收範圍內必要之其他管線（如電力、電信等）工程所需工程費用等負擔，亦涉及需用土地人為地方自治團體時之財政自主權與各管線事業機關（構）之財產利益，有關機關宜全盤檢討，併此指明。

参、結論

印花稅確屬歷史悠久之稅種，隨著時代變遷確有不合時宜之處，但是目前我國地方自治團體除了臺北市之外，其他縣市政府皆有財政收入不足之議題，篇篇印花稅又是百分之百屬於地方稅之稅種，如何再稅制改善與地方自治財政自主之間取得平衡，考驗著執政者與稅制。

¹安怡芸(2019),印花稅存廢問題之研析，立法院網站:https://www.ly.gov.tw/Pages/Detail.aspx?nodeid=5249&pid=183312 （最後瀏覽日：2019/11/27）

²台北市政府財政局（2019），行政院決定廢除印花稅，臺北市政府強烈表示反對，台北市政府財政局網站：https://dof.gov.taipei/News_Content.aspx?n=133E08708C6AB0EA& s=BDB741C456149C55 （最後瀏覽日：2019/11/27）。